НДС ПО "БЕЗНДСНЫМ" ДОГОВОРАМ И ДРУГИЕ ВОПРОСЫ УПРОЩЕНЦЕВ
Л.А. Елина, ведущий эксперт
Кто заплатит НДС, если в договоре он не был указан, а поставщик-упрощенец стал обязанным его платить? Какие аргументы может привести поставщик, чтобы покупатель согласился без суда на увеличение цены договора на сумму НДС? Как считать НДС поставщику, если цена договора осталась неизменной и налога там не было? Надо ли в разделе 7 НДС-декларации показывать полученные авансы? Можно ли гостиницам перенести НДС-вычеты на будущее, если они применяют ставку 0%?
Цена договора была согласована "без НДС": убеждаем покупателя заплатить НДС сверху
@ В нашей организации есть договоры на поставку товаров, заключенные в 2023 - 2024 гг. Тогда мы не были плательщиками НДС, применяли упрощенку. Суммы в договорах указаны без НДС, так и указано: "без НДС". Хотим изменить договор с покупателем. Подскажите, как доказать ему, что сумму по договору надо увеличить на НДС, если отгрузка товара будет в 2025 г. и позднее - когда мы уже обязаны платить НДС с отгрузки?
- Рекомендуем заключить с покупателем дополнительное соглашение к договору. Поскольку одностороннее изменение общей цены договора может привести к спору с покупателем - ведь оно возможно только в исключительных случаях <1>. Или заключить новый договор, где будет учтено, что ваша организация стала плательщиком НДС и должна с отгрузок 2025 г. платить этот налог.
Согласно НК РФ налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров, работ или услуг определяется как их стоимость без включения суммы налога <2>. И продавец должен предъявить покупателю НДС дополнительно к цене товаров, работ или услуг <3>.
Ведь косвенные налоги (включая НДС) фактически платит покупатель, но ответственность за их своевременное и полное перечисление в бюджет по общему правилу лежит на продавце <4>. Это один из аргументов за то, чтобы увеличить общую сумму договора на НДС, который надо заплатить продавцу в бюджет при отгрузках 2025 г.
Есть и другие аргументы. К примеру, не так давно в суде был рассмотрен такой спор между подрядчиком и заказчиком. Стороны установили общую "безНДСную" стоимость работ по договору (со специальной оговоркой: "без НДС"). Затем обстоятельства у подрядчика изменились, и он стал НДС-плательщиком. После чего потребовал от заказчика НДС сверх ранее зафиксированной в договоре цены.
Заказчик отказался, сославшись на то, что в договоре прямо указано:
он должен заплатить без НДС. Однако Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ не поддержала заказчика. С одной стороны, действительно, стороны сами вольны определять цену договора.
Но с другой стороны, договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом <5>. А НДС подрядчик/продавец должен платить по правилам Налогового кодекса <6>. И он вынужден перекладывать этот налог на заказчика/покупателя <7>. Подрядчик (продавец) не может договориться с покупателем о том, что налог вообще не надо платить в бюджет. И поскольку в договоре была зафиксирована "безНДСная" цена работ, то подрядчик правильно рассчитал НДС сверх такой цены. В итоге ВС РФ встал на сторону подрядчика. А заказчику пришлось возместить ему НДС, который тот рассчитал сверх ранее установленной договором "безНДСной" цены <8>.
В другом судебном споре ВС высказался так. Если совершаемые между участниками оборота операции становятся облагаемыми вследствие изменения законодательства, то по общему правилу цена договора, не включавшая в себя НДС, должна быть увеличена на сумму налога в силу закона <9>. Исключениями могут быть случаи, когда в нормативно-правовых актах предусмотрены иные гражданско-правовые последствия изменения условий налогообложения либо когда стороны придут к иному соглашению о размере цены, включающей в себя НДС <10>. Такая позиция ВС включена налоговой службой в Обзор судебной практики, которую должны использовать налоговые органы в работе <11>.
Заметьте: судьи считают, что важны формулировки, условия договора. В том числе в договоре может быть прямо предусмотрена вариативность цены сделки, связанной с налогообложением контрагента. То есть в договоре можно прямо предусмотреть, что его общая цена может меняться, если поставщик (продавец, подрядчик, исполнитель) сменит свой НДС-статус либо изменится ставка НДС.
Можно сделать вывод, что если в договоре просто согласована цена "без НДС", то продавец должен взять этот налог сверху - в той сумме, которая рассчитывается по правилам НК. Только так можно выполнить требование п. 1 ст. 154 и п. 1 ст. 168 НК РФ <12>.
Цена договора была согласована "включая все налоги": кто платит НДС
@ У нас старый договор, цена в нем зафиксирована итоговая. Формулировка - X руб., включая все налоги, в том числе НДС, если он уплачивается поставщиком. Мы были неплательщиками НДС в 2024 г., получили освобождение от НДС с начала 2025 г. (доходы 2024 г. меньше 60 млн руб.). Но скоро наши доходы превысят 60 млн руб. и мы будем вынуждены платить НДС. Как быть с отгрузками по такому договору?
- В заключенном вами договоре сделана специальная оговорка - им прямо предусмотрено сохранение цены вне зависимости от ваших НДС-обязанностей. Трудно предугадать, как будут расценены в арбитражном суде положения этого договора в части НДС, если у вас возникнет спор с покупателем. Поэтому вам лучше составить дополнительное соглашение к такому договору и обсудить с покупателем, на кого ляжет бремя уплаты НДС.
Если такого соглашения не будет и вы решите продолжить работу по такому договору, то, вполне вероятно, придется вычленять НДС из ранее согласованной цены. Так, если ваш покупатель будет настаивать на том, что стоимость товаров не должна меняться даже после того, как вы станете НДС-плательщиком, то 100% стоимости товаров по договору будут включать в себя и НДС. Причем вычленять его придется расчетным методом. Судьи, кстати, тоже могут квалифицировать цену в договоре как указанную с учетом налога <13>.
Считаем НДС по авансам-2024, если не было изменения цены
@ В 2024 г. организация на УСН получила аванс 100 000 руб., НДС указан изначально не был. С 2025 г. организация стала плательщиком НДС.
В марте 2025 г. отгружен товар в счет аванса, цена договора при этом не увеличена и не пересмотрена. Как отразить в НДС-декларации операцию по отгрузке такого товара? С какой ставкой НДС?
- Когда в договоре, по которому получен аванс, нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя НДС, то при отгрузке товара в 2025 г. упрощенцам надо определять сумму НДС расчетным методом <14>. То есть по расчетной ставке 5/105 <15>.
Тогда сумма НДС будет равна 4 761,9 руб.
Отметим, что математически результат будет такой же, если мы применим обычную ставку 5% к сумме без учета НДС <16>. В любом случае если стоимость товара с учетом НДС - 100 000 руб., то сам НДС - 4 761,9 руб. (95 238,1 руб. x 5% или 100 000 руб. x 5/105).
Как отражать такие операции в НДС-декларации, поясняет специалист налоговой службы.
НДС при отгрузке товаров в 2025 г., если аванс был без НДС в 2024 г.
ДУМИНСКАЯ Ольга Сергеевна. Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса
- Рассмотрим ситуацию. В договоре, заключенном упрощенцем до 2025 г., не был выделен НДС, и до начала 2025 г. продавец получил аванс - без НДС. По условиям договора цена не меняется. В 2025 г. продавец стал НДС-плательщиком и вынужден заплатить НДС при отгрузке товаров, в счет уплаты которых зачитывается аванс.
В таком случае согласно сложившейся арбитражной практике предполагается, что в стоимость товаров включена сумма НДС. И продавец должен расчетным методом выделить НДС из указанной в договоре цены <17>.
Если продавец применяет в 2025 г. ставку НДС 5%, то в книге продаж ему по общему правилу следует зарегистрировать счет-фактуру со ставкой 5%. Соответственно, налоговая база и сумма НДС должны быть отражены по строке 022 раздела 3 декларации по НДС.
Заметим, что подобный вариант отражения операции в НДС-декларации будет более простым для продавца. Также он будет более понятным и для налоговой инспекции, и для программы, которую ФНС использует, чтобы "камералить" декларации.
НДС по госконтрактам: за счет поставщика
@ Мы на УСН. У нас есть госконтракт, мы поставщики. Увеличить сумму по госконтракту не удастся. В июне 2025 г. можем превысить 60-миллионный лимит поступлений и будем обязаны платить НДС. Как нам платить НДС при отгрузках по госконтракту?
- По Закону о госзакупках цена сделки по госконтракту остается неизменной <18>. То есть ее нельзя поменять, даже если у вас (как поставщика/исполнителя) появится обязанность платить какой-либо налог, которого раньше не было. Минфин, кстати, тоже считает, что по переходящим контрактам с предоплатой в 2024 г., а отгрузкой в 2025 г. упрощенец (исполнитель по контракту) при отгрузке товаров, выполнении работ, оказании услуг госзаказчику не вправе требовать от него заключения дополнительного соглашения об увеличении цены контракта на сумму НДС. Ведь изменение существенных условий контракта в ходе исполнения не допускается, кроме случаев, прямо предусмотренных Законом N 44-ФЗ. И к таким случаям появление НДС у исполнителя на УСН не относится <19>.
Минфин считает: то, что поставщику приходится платить НДС в 2025 г., - это один из его коммерческих рисков, связанных с исполнением контракта. Он должен быть якобы предусмотрен в цене заявки на участие в закупке (как и другие коммерческие риски) <20>. Из Писем Минфина неясно, как же считать такой НДС: сверху согласованной цены госконтракта или надо вычленять его. Для бюджета лучше считать налог сверху, это понятно. Тогда и споров с проверяющими не будет.
Однако Верховный суд рассматривал такой спор: можно ли дополнительно потребовать от покупателя/заказчика по госконтракту НДС при утрате поставщиком права на УСН. И ВС пришел к выводу, что сумма НДС по операциям реализации должна определяться так, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате в договорной цене товаров (работ, услуг). То есть НДС надо выделить из выручки по расчетной ставке <21>.
То есть, по мнению ВС, НДС "сидит" внутри цены договора, а не считается сверху. К примеру, если сумма контракта - 1 млн руб. и ставка НДС 20%, то сумма НДС должна быть не 200 000 руб. (1 млн руб. x 20%), а 166 666,67 руб. (1 млн руб. / 120% x 20%). Если ставка упрощенца будет 5%, то сумма НДС будет 47 619,05 руб. (1 млн руб. / 105% x 5%). Как видим, в этом случае можно использовать тот же подход к вычленению НДС из договорной стоимости, какой ФНС разрешила применять в случае получения "безНДСных" авансов до НДС-периода и последующей отгрузки товаров уже с НДС (см. вопрос выше).
Раздел 7 НДС-декларации и авансы
@ В форме раздела 7 декларации по НДС предусмотрено, что надо отражать авансы по производству с длительным производственным циклом. А если продажи/услуги обычные, но не облагаются НДС из-за освобождения или по иной причине, надо ли показывать авансы по таким операциям в разделе 7?
Конкретная ситуация: организация получила аванс в счет дальнейшей продажи земельного участка. НДС такая операция (как и сам аванс) не облагается. Аванс приходится на один квартал, реализация - на другой. Надо ли в декларации за квартал получения аванса отражать его в разделе 7 декларации?
Или достаточно заполнить раздел 7 НДС-декларации только в периоде перехода права собственности на земельный участок?
- В разделе 7 декларации надо указывать все операции, которые не облагаются НДС по статьям 146, 147, 148 или 149 НК РФ. То есть это:
операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория России и стран ЕАЭС;
операции, которые вообще не облагаются НДС;
операции, освобождаемые от НДС по ст. 149 НК РФ.
При этом в налоговую базу по НДС не включаются, в частности, оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) <22>.
Надо ли отражать авансы, которые связаны с такими операциями, мы уточнили у специалиста налоговой службы.
Авансы по необлагаемым операциям в НДС-декларации
ДУМИНСКАЯ Ольга Сергеевна. Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса
- В разделе 7 декларации по НДС отражаются операции по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС (освобождаемых от налогообложения). Следовательно, в разделе 7 по соответствующему коду надо отразить сами операции - в том числе и операцию по реализации земельного участка (код 1010806).
Авансы в счет операций, которые не облагаются НДС либо освобождены от налогообложения по ст. 149 НК РФ, не надо отражать в разделе 7 декларации по НДС. Такой порядок действовал при заполнении декларации до 2025 г., действует он и сейчас - при заполнении декларации по новой форме <23>.
Что касается авансов, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, то отражение этих сумм по коду строки 010 раздела 7 необходимо для контроля обоснованности невключения этих сумм в налоговую базу по НДС, так как НДС исчисляется только при отгрузке таких товаров (работ, услуг).
Напомним, что все операции с одним кодом надо показывать в одной строке одной суммой. А графы 3 и 4 не надо заполнять по операциям, по которым местом реализации не признается территория РФ (ЕАЭС).
НДС-вычеты у гостиниц, если НДС считают по ставке 0%
@ Организация на УСН, ведем раздельный учет в связи с применением ставки НДС 0% для гостиниц (в остальном применяем обычную ставку НДС 20%).
Можем ли мы перенести вычеты НДС на следующие кварталы, то есть вести стандартный отсчет времени для вычетов 3 года, или мы теряем право на вычет того НДС, который не приняли в конце текущего квартала?
- Поскольку вы не переходили на спецставки НДС для упрощенцев (5% и 7%), у вас есть право и на ставку 0% для гостиниц, и на вычеты входного налога. Иначе вообще нельзя было бы применять гостиничную нулевую ставку <24>.
Поэтому рассмотрим особенности применения нулевой ставки НДС. Отказаться от такой нулевой ставки нельзя <25>. Но начнем издалека, поскольку прямых разъяснений по ставке НДС 0% для гостиниц нет. Итак, Налоговым кодексом в ряде случаев установлен особый порядок вычетов НДС в отношении работ (услуг), облагаемых по ставке 0%. Если товары (работы, услуги) связаны с экспортом, но не сырьевым, то вычет входного НДС можно заявить в общем порядке в разделе 3 НДС-декларации. Однако суммы входного НДС по товарам (работам, услугам), используемым в сырьевых экспортных операциях, которые облагаются по нулевой ставке, можно заявить к вычету лишь в квартале, в котором собраны документы, подтверждающие ставку 0%. И в такой ситуации ФНС высказывалась, что нельзя переносить такие вычеты на 3 года вперед <26>. Просто потому, что НК такой перенос не предусмотрен.
В числе операций, для которых Кодексом установлены особые правила определения НДС-вычетов, фигурируют как раз и услуги по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения. Они тоже облагаются НДС по ставке 0% <27>. А особый порядок принятия к вычету входного НДС у гостиниц заключается в том, что моментом определения налоговой базы по указанным услугам является последнее число каждого налогового периода. То есть квартала, в котором фактически реализованы гостиничные услуги <28>. Поэтому именно в последнее число такого квартала входной НДС, относящийся к этим услугам, принимается к вычету <29>.
Так что опасно переносить вычеты на более поздние сроки. Правило 3 лет здесь не действует.
<1> пп. 1, 2 ст. 424 ГК РФ
<2> п. 1 ст. 154 НК РФ
<3> п. 1 ст. 168 НК РФ
<4> Определение КС от 10.11.2016 N 2561-О
<5> п. 1 ст. 422 ГК РФ
<6> п. 17 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 N 33
<7> п. 1 ст. 168 НК РФ; Определения ВС от 04.04.2024 N 305-ЭС23-26201, от 22.07.2024 N 305-ЭС23-27635
<8> Определение ВС от 06.09.2024 N 303-ЭС24-9472
<9> п. 1 ст. 424 ГК РФ; п. 1 ст. 168 НК РФ
<10> Определение ВС от 04.04.2024 N 305-ЭС23-26201
<11> п. 12 Обзора, доведенного Письмом ФНС от 29.07.2024 N БВ-4-7/8573@
<12> п. 15 Информационного письма Президиума ВАС от 24.01.2000 N 51; п. 9 Информационного письма Президиума ВАС от 10.12.1996 N 9
<13> п. 17 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 N 33; Определение ВС от 06.09.2024 N 303-ЭС24-9472; ст. 717, п. 1 ст. 781, ст. 783 ГК РФ; п. 4 ст. 164, пп. 1, 4 ст. 168 НК РФ
<14> п. 16 приложения к Письму ФНС от 17.10.2024 N СД-4-3/11815@; п. 17 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 N 33; Письма Минфина от 20.04.2018 N 03-07-08/26658; ФНС от 05.10.2016 N СД-4-3/18862@
<15> п. 12 ст. 154 НК РФ
<16> пп. 4, 8 ст. 164 НК РФ
<17> п. 17 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 N 33; Определение ВС от 06.09.2024 N 303-ЭС24-9472
<18> ч. 2 ст. 34 Закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ
<19> ч. 2 ст. 34 Закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ
<20> Письма Минфина от 16.01.2025 N 03-07-11/2688, от 20.11.2024 N 03-07-11/115183
<21> Определения ВС от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, от 16.04.2019 N 302-КГ18-22744
<22> п. 1 ст. 154 НК РФ
<23> разд. XI Порядка, утв. Приказом ФНС от 05.11.2024 N ЕД-7-3/989@
<24> п. 9 ст. 164, подп. 8 п. 2 ст. 170, подп. 1, 3, 4 п. 2 ст. 171 НК РФ; Письма ФНС от 31.10.2024 N ЗГ-2-3/16118@; Минфина от 26.07.2024 N 03-07-07/69907, от 12.11.2024 N 03-07-11/111464
<25> пп. 3, 7 ст. 164 НК РФ
<26> п. 9 ст. 167, п. 3 ст. 172 НК РФ; Письмо ФНС от 13.04.2016 N СД-4-3/6497@
<27> подп. 19 п. 1 ст. 164, п. 3 ст. 172 НК РФ
<28> ст. 163, п. 9.3 ст. 167 НК РФ
<29> Письма Минфина от 12.03.2024 N 03-07-11/22135, от 14.06.2022 N 03-07-11/56055, от 12.12.2022 N 03-07-11/121330
Статья впервые опубликована в журнале "Главная книга" N 10, 2025
НДФЛ-ЛИМИТ ДЛЯ ВЫХОДНОГО ПОСОБИЯ ПРИ УВОЛЬНЕНИИ: МИНФИН И ФНС РЕШИЛИ, КАК СЧИТАТЬ
Е.А. Шаронова, ведущий эксперт
С 2025 г. в НК прописан новый порядок определения не облагаемого НДФЛ размера выходного пособия, выплачиваемого работникам при увольнении. Это трехкратный (шестикратный для работников-северян) средний месячный заработок, рассчитанный по правилам для пособий по БиР и по уходу за ребенком. Но правила подсчета для каждого пособия свои. И почти 5 месяцев Минфин и ФНС молчали, какое из них применять. Теперь долгожданные официальные разъяснения появились.
Минфин наконец-то выпустил разъяснение о том, как в НДФЛ-целях организациям и ИП нужно рассчитывать размер среднего месячного заработка для выходного пособия при увольнении работников.
И налоговая служба уже довела его до налоговых инспекций для использования в работе <1>. Методика расчета такова:
для расчета среднего дневного заработка надо брать выплаты работника, которые облагались страховыми взносами, за 2 календарных года, предшествующих увольнению, и разделить на количество календарных дней в них за минусом исключаемых периодов <2>.
Но не забываем про ограничения: учитываем выплаты только в пределах лимита баз по взносам за эти 2 года <3>;
если в этих 2 годах либо в одном из них работник был в отпуске по БиР и/или в отпуске по уходу за ребенком, то при расчете среднего месячного заработка эти годы (год) в НДФЛ-целях можно заменить на предшествующие <4>. Заработок при этом учитывается в пределах лимита, установленного для года, взятого на замену;
в любом случае при увольнении работника в 2025 г. максимальный дневной заработок, принимаемый в НДФЛ-целях, не может быть выше 5 673,97 руб. ((2 225 000 руб. + 1 917 000 руб.) / 730 дн.) <5>;
если у работодателя отсутствуют сведения о среднем заработке работника за эти 2 календарных года, то в целях НДФЛ необлагаемый лимит пособия можно считать исходя из МРОТ (22 440 руб.);
в НДФЛ-целях средний месячный заработок считаем по правилам для детского пособия (а не для пособия по БиР). То есть не облагаемый НДФЛ размер выходного пособия равен:
- для обычных работников: средний дневной заработок x 30,4 x 3;
- для работников-северян: средний дневной заработок x 30,4 x 6.
Кстати, о том, что не облагаемый НДФЛ размер выходного пособия надо считать по методике для детского пособия, нам разъяснял специалист Минфина Николай Стельмах (см. ГК, 2025, N 1, с. 24).
И это для работника более выгодно, чем расчет среднемесячного заработка по правилам для пособия по БиР (см. варианты 1 и 2 в ГК, 2025, N 5, с. 21).
Однако заметим, что Минфин так и не прояснил вопрос о том, может ли работодатель в НДФЛ-целях запросить в СФР данные о заработке увольняющегося работника, если таких данных у него нет.
С одной стороны, Минфин в письме говорит о том, что средний месячный заработок исчисляется за 2 календарных года, предшествующих году увольнения, в том числе за время работы (службы, иной деятельности) у другого работодателя. А с другой стороны, предлагает использовать в расчетах МРОТ при отсутствии сведений о заработке работника у работодателя.
Но сейчас сведения о заработке, полученном у других работодателей, можно узнать только от СФР. Иной механизм Законом N 255-ФЗ просто не предусмотрен. Для целей расчета соцпособий СФР сообщает работодателю заработок в проактивном запросе. Но если направление проактивного запроса не предусмотрено, как в случае с больничными продолжительностью до 3 дней, или если нужно узнать заработок за годы на замену, то работодатель направляет в СФР в рамках СЭДО сообщение 320 - запрос страхователя о получении от Фонда сведений о заработной плате застрахованного лица. Поэтому неясно, при каких же условиях может сложиться ситуация, когда у работодателя "отсутствуют сведения о заработке", если их можно запросить. Было бы логичным предложение использовать МРОТ при отсутствии самого заработка у увольняющегося сотрудника, а не отсутствии у работодателя сведений о заработке. Но, как говорится, из песни слово не выкинешь. Поэтому если в 2 предыдущих календарных годах увольняющийся трудился не у вас, в текущем году не болел, на момент увольнения у вас нет сведений о его заработке за эти годы, а возможного спора с работником вы опасаетесь меньше, чем спора с налоговой, то используйте МРОТ. А лучше - обратитесь за письменными разъяснениями в Минфин по вашей конкретной ситуации.
* * *
Напомним, что в целях исчисления страховых взносов правила расчета среднемесячного заработка для определения необлагаемой суммы выходного пособия не изменились, его по-прежнему рассчитывают по ТК. То есть берем заработок за 12 месяцев, предшествующих увольнению (согласно Порядку, утв. Постановлением Правительства от 24.12.2007 N 922). Взносами не надо облагать сумму выходного пособия, которая не превышает трехкратный (шестикратный для работников Крайнего Севера) средний месячный заработок <6>.
<1> https://www.nalog.gov.ru/ rn77/about_fts/about_nalog/16283622/
<2> ч. 2, 3.1 ст. 14 Закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ (далее - Закон N 255-ФЗ)
<3> ч. 3.2 ст. 14 Закона N 255-ФЗ
<4> ч. 1 ст. 14 Закона N 255-ФЗ
<5> ч. 3.3 ст. 14 Закона N 255-ФЗ; Постановления Правительства от 10.11.2023 N 1883, от 25.11.2022 N 2143
<6> п. 1 ст. 422 НК РФ; Письма Минфина от 23.01.2025 N 03-15-05/5412; Роструда от 29.05.2024 N ПГ/10195-6-1
Статья впервые опубликована в журнале "Главная книга" N 11, 2025
ВЫПЛАТЫ ДИРЕКТОРУ - ЕДИНСТВЕННОМУ УЧРЕДИТЕЛЮ: ЧТО С УСН-РАСХОДАМИ И ВЗНОСАМИ
Е.А. Шаронова, ведущий эксперт
Некоторые вновь созданные организации, выбравшие упрощенку, интересуются, необходим ли трудовой договор с директором - единственным учредителем или можно обойтись без него? И если не будет трудового договора, можно ли учесть в расходах при объекте "доходы минус расходы" вознаграждение руководителю?
И как быть со страховыми взносами в этой ситуации?
Давайте разбираться.
Трудовой договор с руководителем - единственным учредителем: быть или не быть
Вопрос о том, можно ли заключить трудовой договор с руководителем - единственным учредителем, дискуссионный уже давно.
Позиция Минтруда и Роструда заключается вот в чем. ТК РФ прямо говорит, что его нормы не регулируют отношения, если руководитель организации является единственным участником (учредителем) <1>. И у ведомств аргумент такой: невозможно заключить договор с самим собой. Ведь других учредителей у организации нет, а подписание трудового договора одним и тем же лицом от имени работника и работодателя не допускается. В этом случае единственный участник общества:
своим решением возлагает на себя функции единоличного исполнительного органа - директора (генерального директора, президента и т.д.);
занимается управленческой деятельностью без заключения какого-либо договора.
И как следствие: на директора - единственного учредителя не распространяются нормы трудового законодательства о зарплате, режиме рабочего времени, отпуске, ведении трудовой книжки, коллективном договоре и другие. То есть он не может сам себе начислять и выплачивать зарплату <2>.
В то же время ведомства не говорят, что оформление трудового договора с директором - единственным учредителем - это нарушение законодательства. Важно, что в одном из своих разъяснений Роструд ссылается на такое мнение Верховного суда: если отношения между организацией и ее руководителем - единственным учредителем оформлены трудовым договором, то на этого руководителя распространяются нормы трудового законодательства <3>.
Как видим, заключение трудового договора все-таки возможно.
Таким образом, на сегодняшний день допустимы два варианта оформления отношений с директором - единственным учредителем: с трудовым договором и без него. И в зависимости от этого будет разный порядок учета расходов при УСН.
Вариант 1. С директором - единственным учредителем заключен трудовой договор
В этом случае директор - единственный учредитель организации должен подписать трудовой договор:
со стороны работодателя - как его законный представитель;
со стороны работника - как лицо, которое выполняет трудовые обязанности по должности руководителя компании.
Этот вариант более предпочтителен, поскольку снимает все вопросы.
Директор на законных основаниях будет начислять и выплачивать себе зарплату. И тогда в расходах при УСН можно без проблем учесть выплаченную зарплату, а также исчисленные и уплаченные с нее страховые взносы <4>.
Вариант 2. С директором - единственным учредителем не заключен трудовой договор
В этом случае будут проблемы с учетом расходов при УСН, поскольку:
вознаграждение, выплачиваемое директору-учредителю за управленческую деятельность, учесть в расходах не получится. Дело в том, что в 2019 г. Минфин, ссылаясь на позицию ВАС, указывал, что отношения с руководителем - единственным учредителем оформляются не трудовым договором, а его решением (решением учредителя).
Но даже если не заключен трудовой договор с руководителем организации, это не означает отсутствия трудовых отношений. Следовательно, выплаты руководителю - единственному учредителю рассматриваются как выплаты, производимые в рамках трудовых отношений <5>. Из чего следовало, что выплаченное директору - единственному учредителю вознаграждение можно учесть в расходах.
Однако в 2024 г. Минфин высказался иначе. Он указал, что в состав расходов на оплату труда включаются лишь те выплаты руководителю, которые произведены на основании трудового договора/контракта или коллективного договора (его в рассматриваемом варианте нет). А вот расходы в виде выплаты руководителем организации, который является ее единственным учредителем и членом организации, вознаграждения самому себе не учитываются в составе "упрощенных" расходов <6>;
страховые взносы на вознаграждение начислить придется. Тут как раз отсутствие трудового договора контролирующие органы не смущает. Несмотря на это, в целях начисления взносов отношения с руководителем - единственным учредителем все равно признаются трудовыми и он является застрахованным лицом по всем видам обязательного страхования - пенсионного, медицинского и социального <7> (подробнее об этом читайте в ГК, 2023, N 8, с. 25);
начисленные и уплаченные с вознаграждения директора-учредителя страховые взносы можно учесть в расходах при УСН. Ведь в подп. 7 п. 1 ст. 346.16 и в ст. 346.16 НК в целом нет запрета на учет в расходах взносов, начисленных на вознаграждения, которые не учитываются в расходах. Именно по УСН разъяснений Минфина нет. Но по похожей ситуации они есть по налогу на прибыль. Минфин указывал, что начисленные взносы можно учесть в целях налогообложения прибыли даже в том случае, если само вознаграждение не учитывается в расходах <8>.
* * *
Чтобы не было проблем с учетом расходов при УСН, лучше заключать трудовой договор с руководителем - единственным учредителем. Тем более что налоговую проверку будут проводить сотрудники ИФНС и ориентироваться они будут на более поздние разъяснения Минфина. А при трудовой проверке наличие трудового договора с директором - единственным участником общества сыграть против него не должно, ведь оформление такого документа никак не ухудшает положение работника.
<1> ст. 273 ТК РФ
<2> Письма Роструда от 25.07.2024 N ПГ/13735-6-1; Минтруда от 17.06.2022 N 14-6/ООГ-4038, от 27.04.2022 N 14-5/ООГ-2808
<3> Письмо Роструда от 29.07.2021 N ПГ/20827-6-1; Определение ВС от 28.02.2014 N 41-КГ13-37
<4> подп. 6, 7 п. 1, п. 2 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ; Письмо Минфина от 19.04.2024 N 03-11-06/2/37246
<5> Письмо Минфина от 20.11.2019 N 03-12-13/89698; Определение ВАС от 05.06.2009 N ВАС-6362/09
<6> Письмо Минфина от 19.04.2024 N 03-11-06/2/37246
<7> Письмо Минфина от 18.10.2022 N 03-11-11/100753
<8> Письма Минфина от 30.05.2022 N 03-03-06/1/50296, от 09.06.2014 N 03-03-06/1/27634
Статья впервые опубликована в журнале "Главная книга" N 12, 2025